许斌龙的空间

董某等提供虚假财会报告案-本罪与提供虚假证明文件罪的区分

一、基本情况

案由：提供虚假财会报告

被告人：董某，男，1975年9月10曰生，大专文化，天津某（集团）有限公司董事长兼财务总监。因涉嫌犯提供虚假财会报告罪，于2001年10月13日被逮捕。

被告人：李某某，男，1941年2月22曰生，大专文化，银川某实业股份有限公司董事局副主席兼总裁。因涉嫌犯提供虚假财会报告罪，于2001年10月13曰被依法逮捕，2003年4月23曰因患严重疾病被取保候审。

被告人：丁某某，男，1961年7月10日生，大学文化，银川某实业股份有限公司董事、财务总监、总会计师兼董事秘书。因涉嫌犯提供虚假财会报告罪，于2001年10月13日被逮捕。

被告人.阁某某，男，1962年5月16日生，天津市人，大学文化，天津某有限公司副董事长兼

总经理。因涉嫌犯提供虚假财会报告罪，于2001年10月12曰被

逮捕。

被告人：刘某某，男，1967年12月26生，大学文化，深圳某会计师事务所合伙人，审计二部经理。因涉嫌犯提供虚假证明文件罪，于2001年10月13曰被依法逮捕。

被告人：徐某某，男，1967年1月10曰生，大学文化，深圳市某会计师事务所合伙人、审计二部会计师。因涉嫌犯提供虚假证明文件罪，于2001年10月13曰被依法逮捕。

二、诉辩主张(-)人民检察院指控事实银川市某检察院以被告人董某、李某某、丁某某、阎某某、刘某某、徐某某犯提供虚假财会报告罪、提供虚假证明文件罪、虚开增值税专用发票罪，于2002年10月8日向银川市某法院提起公诉。在审理过程中，银川市某检察院以事实、证据有变化，向银川市某法院申请撤回起诉，银川市某法院于2002年11月4日裁定准许撤回起诉。2002年11月19日银川市某检察院以被告人董某、李某某、丁某某、阎某某犯提供虚假财会报告罪，被告人董某犯虚开增值税专用发票罪、被告人刘某某、徐某某犯提供虚假证明文件罪，向银川市某法院再次提起公诉。

(二）被告人辩解及辩护人辩护意见被告人董某无辩解意见。其辩护人提出：（1)公诉机关不应将被告人董某列为第_被告人，被告人董某在他人指使、授意下，为了编造银川某实业股份有限公司（以下简称银川某公司）的虚假利润而实施了虚假年度财务报告活动，在该犯罪行为中被告人董某属于从犯；（2)公诉机关指控被告人董某犯有虚开增值税专用发票罪不能成立，任何犯罪在客观上都必须具有危害社会的结果，在主观上必须有罪过，被告人董某不具备虚开增值税专用发票罪四个方面的构成要件；（3)被告人董某虚开增值税专用发票的行为应当作为提供虚假财会报告罪的犯罪情节予以考虑。

被告人李某某无辩解意见。其辩护人提出：（1)被告人李某某

对天津某（集团）有限公司（以下简称天津某公司）生产经营过程中的具体经营行为，既非主动实施，亦非积极促进，其主观恶性不大；（2)被告人李某某从未以任何形式认可过被告人董某编造虚假利润的行为；（3)虚构利润的事实是存在的，但实际上只有其中的人民币1.25亿元是以利润的形式上缴银川某公司，且该1.25亿元人民币作为配股的形式分配给了广大的股民，并未被挪作其他用途，另外2500万元并未体现为利润；（4)被告人李某某积极主动交待自己所犯罪行，认罪态度较好，具有悔罪表现，请求对被告人李某某从轻或者减轻处罚。

被告人丁某某无辩解意见。其辩护人提出：（1)虚假财会报告是由天津某公司提供的，被告人丁某某在该公司未担任任何职务，不存在提供虚假财会报告的条件；（2〉起诉书指控被告人丁某某指使、授意被告人董某编制虚假财会报表的事实不清，证据不足，不能成立；（3)被告人丁某某主观上不具有提供虚假财会报告的犯罪故意，客观上没有实施提供虚假财会报告罪的行为，起诉书指控被告人丁某某提供虚假财会报告罪的事实不清、证据不足，指控不能成立，请求依法宣告被告人丁某某无罪。

被告人阎某某无辩解意见。其辩护人提出：（1)被告人阎某某不是天津某公司的财务工作人员，也不主管公司的财务工作，不应对天津某公司提供的虚假财会报告行为承担法律责任；（2)被告人阎某某没有参与编制天津某公司的虚假财会报告；（3)被告人阎某某没有制作虚假的1999年原料入库单和产品出库单，指控被告人阎某某伪造原料入库单和产品出库单，证据不足；（4)被告人阎某某参与制作的1999年虚假班组生产纪录，不是会计凭证，该行为不构成提供虚假财会报告罪；（5)被告人阎某某没有参与2000—2001年度虚假财会报告的编制活动，对此不应当承担任何法律责任。被告人阎某某的行为不构成提供虚假财会报告罪，建议依法宣告被告人阎某某无罪。

被告人刘某某无辩解意见。其辩护人提出：（1)被告人刘某某不具有法定的可以追究刑事责任的犯罪行为和事实，公诉机关对被告人刘某某的犯罪指控缺乏事实根据；（2)被告人刘某某在银川某公司审计业务中所承担的是审计责任，没有违反法律以及独立审计准则的故意，也没有严重不负责任的情形；（3)造成投资者利益受到重大损失的原因，是银川某公司的造假行为，被告人刘某某不构成提供虚假证明文件罪。

被告人徐某某无辩解意见。其辩护人提出：起诉书指控被告人徐某某的事实不清，证据不足，指控不能成立，法庭查明的犯罪事实是天津某公司的造假、舞弊行为，而不是审计注册会计师的审计行为，被告人徐某某的行为不构成犯罪。

三、人民法院认定的事实(-)关于提供虚假财会报告部分1999年底至2000年初，为达到夸大银川某公司增资配股的目的，时任天津某公司财务总监的被告人董某，在被告人丁某某授意、被告人李某某的同意下，虚构进货单位北京市某商贸有限公司、北京市某实用技术研究所，谎称从上述单位购入萃取产品原材料蛋黄粉、干姜、桂皮及产品包装桶，价值人民币6659.1646万元，并伪造上述单位的销售发票及天津某公司向上述单位汇款的银行汇款单。之后又伪造出口海关报关单4份（货值金额5610万马克），伪造德国某公司驻北京办事处支付的出口产品货款银行进账单3份，金额人民币5400万元。同时，被告人董某又指使时任天津某萃取有限公司总经理的被告人阎某某伪造萃取产品生产纪录，被告人阎某某遂让天津某公司职工刘某某、李某、郑某等人伪造萃取产品虚假原料入库单、班组生产纪录、产品出库单等，由被告人董某编入天津某公司1999年度财务报表中。其中，制作虚假萃取产品出口收入人民币23898.60万元。后该虚假的年度财务报表经深圳某会计师事务所审计后，并入银川某公司年报，导致银川某公司向社会发布虚假净利润人民币127786600.85元。

2000年底至2001年初，时任天津某公司董事长的被告人董某，在被告人丁某某授意、被告人李某某的认可下，虚构进货单位北京市某商贸有限公司，谎称从上述单位购入萃取产品原材料蛋黄

粉、干姜、桂皮及产品包装桶，价值人民币24526万元；伪造虚假出口销售合同、银行汇款单（22笔共计人民币24526万元）、销售发票、出口报关单及德国某贸易公司支付的货款进账单（五笔共计人民币47625.84万元）等；指使天津某公司职工刘某某、郑某等人继续采取1999年度使用的造假手法，制作虚假财务凭据，后由被告人董某编入天津某公司2000年度财务报表中。其中，虚假萃取产品出口收入人民币72400万元，后该虚假的年度财务报表由深圳某会计师事务所审计后，并入银川某公司年报，导致银川丨某公司向社会发布虚假净利润人民币417646431.07元。

2001年初，被告人董某为达到虚构天津某公司2001年中期财会报告巨额利润的目的，采取虚报销售收入的手段，从天津市某区国税局领购增值税专用发票500份。除向正常销售单位出具外，董某指使天津某公司职员付某以天津某公司名义向天津禾源公司虚开增值税专用发票290份，价税合计人民币221456594.02元，涉及税款人民币37647619.98元，后以销售货款没有全部回笼为由，仅向天津市某区国税局缴纳"税款"人民币500万元，给天津某公司造成直接经济损失人民币500万元。

2001年5月，为掩盖银川某公司虚报利润的事实，被告人李某某承诺2001年银川某公司中期利润分红资金由天津某公司承担。随后，以购买设备为由，向上海某投资公司拆借人民币1.5亿元打入天津某公司（系天津某公司萃取产品总经销），又以销售萃取产品汇款的形式打回天津某公司，制造虚假销售收入。其中，人民币1.25亿元以天津某公司利润形式上交银川某公司，作为利润分红，达到增资配股的目的，剩余人民币2500万元由天津某公司自留自支。2001年8月2日至同年9月7曰银川某公司因涉嫌违规，被中国证监会停牌。9月10日复牌后至10月8日期间连续出现跌停板，从停牌前的8月2日收市价人民币30.79元/股，跌至10月8日收市价人民币6.35元/股。

(二）关于出具证明文件重大失实部分

深圳某会计师事务所接受银川某公司委托，在由被告人刘某某、徐某某具体负责对该公司及其子公司1999年度和20U0年度的财会报告进行的审计中，未遵循中国注册会计师独立审计准则规定的程序，未实施有效的询证、认证及核査程序。该所在对天津某公司1999年度和2000年度财务报告审计过程中，依据天津某公司自支的销售发票，确认1999年和2000年出口产品收入分别为人民币23898.60万元和人民币72400万元，没有履行向海关询证的必要程序。该所在对天津某公司1999年度和2000年度财会报告审计过程中，以天津某公司自制和伪造的银行对账单、银行进账单、银行汇款单和购货发票为依据，确认出口产品收款金额和购买原材料付款金额和入库数，没有履行向银行询证的重要程序，没有充分关注购进原材料发票均是普通发票这一重要疑点。该所未对天津某公司1999年12月31曰和2000年12月31日银行存款余额实施有效的检查及函证程序。特别是被告人刘某某指派的审计人员在对天津某公司进行审计时，严重违反审计规定，委托天津某公司被告人董某等人代替审计人员向银行、海关等单位进行询证，致使被告人董某得以伪造询证结果。被告人刘某某、徐某某在不辨别真伪、不履行会计师事务所三级复核有关要求的情况下，仍先后为银川某公司出具了1999年度、2000年度"无保留意见"的审计报告，致使银川某公司虚假的财会报告向社会公众发布，造成投资者的利益遭受重大损失。该所签发的银川某公司审计报告的负责人与签字注册会计师为同一人，未遵循审计准则中规定的会计师事务所三级复核的有关要求。同时，被告人刘某某还违反注册会计师从业的有关规定,兼任银川某公司财务顾问。

四、判决理由

银川市某法院认为：

被告人董某、李某某、丁某某、阎某某作为银川某公司和天津某公司直接负责的主管人员和其他直接责任人员，明知提供虚假财会报告会损害股东利益却故意为之，采取伪造银行进账单、汇款单、海关报关单、销售合同、购货发票单及虚开增值税专用发票等手段，伪造天津某公司1999和2000年度及2001年中期虚假收入

和利润，致使银川某公司向股东和社会公众提供虚假的财会报告，向社会披露虚假利润，银川某公司涉嫌违规被中国证监会停牌，股票急速下跌，严重损害了股东的利益。四被告人的行为已构成提供虚假财会报告罪，依法应予惩处。

被告人刘某某、徐某某代表深圳某会计师事务所在对银川某公司及天津某公司1999和2000年度财务报告审计过程中，未遵循中国注册会计师独立审计准则，未履行必要的审计程序，为银川某公司出具了1999和2000年度严重失实的审计报告，并造成了严重后果。被告人刘某某、徐某某应当预见并可以预见其出具的1999年度、2000年度银川某公司审计报告有可能重大失实，并可能造成严重后果，但没有预见，二被告人的行为已构成出具证明文件重大失实罪，依法应予惩处。

公诉机关指控被告人董某、李某某、丁某某、阎某某犯提供虚假财会报告罪的事实清楚，证据确实、充分，罪名成立。被告人董某虽然具备虚开增值税专用发票的成立要件，但虚开的动机和目的是为了提供虚假财会报告，且所虚开的增值税专用发票没有流向社会，没有骗取税款，只是提供虚假财务会计报告的犯罪手段，对虚开增值税专用发票的行为应当作为提供虚假财会报告罪的犯罪情节予以考虑。对被告人刘某某、徐某某犯提供虚假证明文件罪的指控不能成立，因为没有充分证据证明被告人刘某某、徐某某明知所提供的审计报告缺乏事实和科学根据并出于故意。

被告人董某的辩护人提出的被告人董某不构成虚开增值税专用发票罪，能如实坦白交待自己犯罪事实，认罪态度较好，有悔罪表现的辩护意见与庭审査明的事实相符，予以采纳。提出的被告人董某系本案从犯及不应列为第一被告人的辩护意见不予采纳。各被告人在本案中所处的地位和作用基本相当，本案不宜划分主、从犯。被告人董某系天津某公司董事长兼财务总监，是本案行为直接负责的主管人员，将被告人董某列为第一被告人并无不当，其犯罪行为造成的社会危害性严重，综观全案，应予从重处罚。被告人李某某的辩护人提出的被告人李某某认罪态度好，有悔罪表现的辩护意见与庭审查明的事实相符，予以采纳；关于人民币1.25亿元作为配股的形式分配给广大的股民，未被挪作其他用途的辩护意见不予采纳。经查，天津某公司拆借的人民币1.25亿元系用于虚假的利润分红。被告人丁某某的辩护人提出的被告人丁某某不构成提供虚假财会报告罪的辩护意见与事实不符，不予采纳。经査，被告人丁某某身为银川某公司财务总监、总会计师，明知提供虚假财会报告会损害股东利益，并故意将天津某公司上报的虚假利润作为银川某公司1999年度和2000年度财会报告，并提交给深圳某会计师事务所进行审计，有被告人董某、李某某的供述以及证人郑某的证言予以证明。被告人阎某某的辩护人提出的指控被告人阎某某构成提供虚假财会报告罪的事实不清，证据不足，应宣告无罪的辩护意见与庭审査明的事实不符，不予采纳。经査，被告人阎某某身为天津某萃取有限公司的总经理，在被告人董某的指使下，为编制天津某公司虚假的财务报表，组织他人制作了1999年度虚假的原料入库单、班产记录、产品出库单，是本案的直接责任人员，有被告人董某以及本人供述予以证明。被告人刘某某的辩护人提出的被告人刘某某不构成提供虚假证明文件罪，应宣告无罪；被告人徐某某的辩护人提出指控被告人徐某某犯提供虚假证明文件罪的事实不清，证据不足，应宣告无罪的辩护意见均与庭审査明的事实不符，不予采纳。经査，被告人刘某某在兼任银川某公司财务顾问的同时，与被告人徐某某出具了1999年度、2000年度银川某公司"无保留意见"的审计报告，在已发现银川某公司、天津某公司有“利润增长过快"、"涉外货款以人民币的形式收付"等反常、违规现象的情况下，未追加必要的审计程序，启动有效的询证、认证及核査程序，未按会计师事务所三级复核制度要求出具"无保留意见"的审计报告。被告人刘某某、徐某某应当预见其出具的审计报告有重大失实，并可能造成严重后果，但没有预见到，其行为构成出具证明文件重大失实罪。根据上述査明的事实，应当依法追究各被告人的刑事责任，根据各被告人犯罪的事实、性质、情节，以及对社会危害程度，对各被告人科以刑罚。

五、定案结论

依据《中华人民共和国刑法》第161条、第229条第3款、第25条之规定，判决如下：

被告人董某犯提供虚假财务会计报告罪，判处有期徒刑3年，并处罚金人民币10万元。

被告人李某某犯提供虚假财务会计报告罪，判处有期徒刑2年6个月，并处罚金人民币8万元。

被告人丁某某犯提供虚假财务会计报告罪，判处有期徒刑2年6个月，并处罚金人民币8万元。

被告人阎某某犯提供虚假财务报告罪，判处有期徒刑2年6个月，并处罚金人民币3万元。

被告人刘某某犯出具证明文件重大失实罪，判处有期徒刑2年6个月，并处罚金人民币3万元。

被告人徐某某犯出具证明文件重大失实罪，判处有期徒刑2年3个月，并处罚金人民币3万元。

六、法理解说

本案争议的焦点有两个，一是被告人阎某某是否构成提供虚假财会报告罪，二是被告人刘某某、徐某某构成提供虚假证明文件罪还是出具证明文件重大失实罪。

首先，被告人阎某某的行为是否构成提供虚假财会报告罪。

被告人阎某某在被告人董某的指使下，为编制天津某公司虚假的财会报表，组织他人制作1999年度虚假的原料入库单、班产记录、产品出库单，作为直接责任人员，其与董某等被告人共同属于提供虚假财会报告罪的责任主体。

在本案中，被告人阎某某的辩护人提出，作为天津某萃取有限公司的总经理，被告人阎某某既非天津某公司主管人员，亦非该公司的财务人员，不应对天津某公司的提供虚假财会报告行为承担法律责任。该辩护意见在对提供虚假财会报告罪的客观行为的理解上存在一定的片面性，对作为提供虚假财会报告罪责任主体之一的直接责任人员的范围造成了不当限缩。提供虚假财会报告的客观行为不仅仅是提供行为，同时还内含着弄虚作假制作虚假财会报告的行为。这也是提供虚假财会报告行为的应有之义，没有制假行为，自然无从谈起提供虚假财会报告的问题。所以，在认定提供虚假财会报告罪处罚主体时，需将虚假财会报告的制作和提供两方面的行为主体同时纳入分析、评价的范畴。具体言之，需对提供虚假财会报告罪承担刑事责任的直接责任的主管人员和其他直接责任人员，既包括对公司财务会计报告的真实性、可靠性负有直接责任的公司董事长、董事、总经理、经理、监事，同时还包括直接参与虚假财会报告制作的工作人员。前者一般表现为前述审核财务会计报告的人员和授意、指使编制虚假的或者隐瞒重要事实的财务会计报告的公司负责人。但对制假报假不知情的公司管理人员，工作过失致使虚假财会报告提供出去的，因无主观故意，不应视为直接负责的主管人员。后者一般表现为具体编制或者参与编制虚假的或者隐瞒重要事实的财务会计报告的公司财会人员，因为公司的财会报告通常是由财会人员制作完成的，但不以财会人员为限。首先，凡是参与制作虚假报告的以及为直接编制虚假报告人员提供虚假凭证资料的人员均应视为相关责任人员；其次，是否属于需要追究刑事责任的直接责任人员，取决于该人员在犯罪中的地位和作用，而非是否具有财会人员的身份。基于此，本案被告人阎某某在被告人董某的指使下，明知相关的会计凭证、资料将用于编制虚假的财会报告并向社会公布，仍然组织他人制作1999年度虚假的原料入库单、班产记录、产品出库单，为天津某公司谎报萃取产品出口收入提供了重要的帮助，为银川某公司虚假财会报告最终得以完成并公之于众起到了关键性作用，因而将其认定为本案直接责任人员是正确的。

其次，被告人刘某某、徐某某代表深圳某会计师事务所在对银川某公司及天津某公司1999和2000年度财务报表审计过程中未遵循注册会计师独立审计准则，未履行必要的审计程序，出具的审计报告严重失实，并造成了严重后果，二被告人均依法构成出具证明文件重大失实罪。

在此处，要正确区分提供虚假财会报告罪与提供虚假证明文件罪、出具证明文件重大失实罪三个罪名。提供虚假证明文件罪是指承担资产评估、验资、验证、会计、审计、法律服务等职责的中介组织或者其人员，故意提供虚假证明文件，情节严重的行为。出具证明文件重大失实罪是指中介组织或者其人员，严重不负责任，出具的证明文件有重大失实，造成严重后果的行为。实践中，公司提供虚假财会报告的行为往往与上述中介组织及其人员特别是会计师事务所及其注册会计师有关。按照有关规定，有限责任公司和非上市的股份有限公司的财务会计报告并非必须经过会计师事务所及其注册会计师审计，上市公司的财务会计报告应当以中期报告和年度报告的形式每年分两次定期向股东和社会公众公告，其中年度报告必须经会计师事务所及其注册会计师审计，中期报告则不要求必须经会计师事务所及其注册会计师审计，但实践中上市公司通常也都聘请会计师事务所及其注册会计师进行审计。在由会计师事务所及其注册会计师进行审计的情况下，如果公司的财务会计报告出现虚假或者隐瞒重要事实的情况时，可能有几种原因。第一种是公司与会计师事务所及其注册会计师合谋，由公司故意提供虚假的或者隐瞒重要事实的财务会计报告，同时由会计师事务所及其注册会计师出具虚假的审计报告。此时，对公司和会计师事务所及其注册会计师的行为，应分别以提供虚假财会报告罪和提供虚假证明文件罪处罚。第二种是会计师事务所及其注册会计师故意或者过失提供虚假的审计报告，公司在主观上没有提供虚假财会报告的故意，只有因为没有对审计报告是否符合实际情况加以把关就提供给了股东和社会公众。此时，公司的行为不构成提供虚假财会报告罪，但对会计师事务所及其注册会计师则应以提供虚假证明文件罪或者出具证明文件重大失实罪处罚。第三种是公司故意制作虚假的或者隐瞒重要事实的财务会计报告，而会计师事务所及其注册会计师严重不负责任，没有审计出问题就出具了审计报告。此时，公司的行为构成提供虚假财会报告罪，中介组织及其人员构成出具证明文件重大失实罪。

结合本案，提供虚假证明文件罪与出具证明文件重大失实罪的

不同之处在于主观方面。前者属故意行为，后者属过失行为。这里的故意、过失是相对于证明文件本身的真假而言的，明知证明文件的内容虚假而提供，即可认定为故意提供，相反，因未尽必要的注意义务而未认识到所出具的证明文件与事实不符，则属过失。在本案中，公诉机关指控被告人刘某某、徐某某犯提供虚假证明文件罪，但未就二被告人对于所出具的严重失实的审计报告具有主观明知提供相应证据，故法院不予支持。同时，对于审计报告的严重失实，有充分证据证明刘某某、徐某某二被告人有义务、有能力预见到，之所以未预见到完全是未正确履行职责所致，且由此造成了严重的危害后果，故二被告人构成出具证明文件重大失实罪。在合理的范围内确保会计报表审计报告的真实、合法性，是刘某某、徐某某二被告人的法定职责。根据注册会计师法和《中国注册会计师独立审计准则》等规定，注册会计师负有维护社会公共利益，保护投资者和其他利害关系人的合法权益，促进社会主义市场经济的健康发展的社会责任。注册会计师应当恪守独立、客观、公正的原则，以应有的职业谨慎态度执行审计业务，对被审计单位会计报表的合法性、公允性及会计处理办法的一贯性进行审计时，应当按照独立审计准则的要求出具审计报告，保证审计报告的真实性、合法性。注册会计师的审计意见应合理的保证会计报表使用人确定已审计会计报表的可靠程度。刘某某、徐某某二被告人在执行审计业务时违背了独立审计准则，未能遵循和实施必要的审计程序，所出具的审计意见以未经核实或者委托利害关系人核查的审计证据为依据，存在严重的失职行为。首先，被告人刘某某兼任银川某公司财务顾问时，委托被审计单位天津某公司被告人董某等人向银行、海关等代行审计询证事项，严重背离了注册会计师独立审计的要求。其次，在已发现银川某公司、天津某公司"利润增长过快"、"涉外货款以人民币的形式收付"及购进原材料发票均是普通发票等反常、违法情况时，刘某某与徐某某未采取必要的审计程序，实施有效的询证、认证及核查程序，违反了《独立审计具体准则第i号——会计报表审计》中关于"注册会计师在实施审计过程中，应当采用恰当

的方法，包括检查、监盘、观察、查询及函证、计算、分析性复合等，以获取充分、适当的审计证据"以及"注册会计师应当在实施必要的审计程序后，以经过核实的审计证据为依据，形成审计意见，出具审计报告"的规定。因此，法院对二被告人以出具证明文件重大失实罪定罪处罚是正确的。